Polski Ład: najważniejsze zmiany podatkowe w CIT

Początek 2022 r. przyniósł wiele zmian podatkowych w ramach tzw. Polskiego Ładu. Na webinarze zorganizowanym przez Comarch, w którym wziął również udział Marcin Radwan – Partner Taxpoint omówiliśmy w skrócie najważniejsze z tych zmian. Uczestnicy zadawali szereg pytań, co wskazuje, że kwestie te są w tym momencie szczególnie interesujące dla osób zaangażowanych w rozliczenia podatkowe. W uzupełnieniu webinarium przedstawiamy najważniejsze tematy z obszaru podatku dochodowego od osób prawnych, które pojawiały się często w zadawanych pytaniach.

Minimalny podatek dochodowy (MPD)

Jest to zupełnie nowy mechanizm w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, mający na celu wprowadzenie nowego sposobu opodatkowania dla podmiotów osiągających straty lub bardzo niskie dochody. Mechanizm ten nie dotyczy tych, którzy nie są podatnikami CIT, czyli np. prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą i rozliczają z tego tytułu podatek PIT.

MPD może dotknąć spółki będące podatnikami CIT oraz podatkowe grupy kapitałowe. Dla przypomnienia, obecnie podatnikami CIT oprócz spółek kapitałowych (akcyjna, z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna) są również niektóre spółki osobowe (spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna i pod pewnymi warunkami spółka jawna). Oznacza to, że poza tym mechanizmem znajdą się m.in. stowarzyszenia.

Podstawowym warunkiem zastosowania MPD będzie:

• poniesienie straty albo 
• osiągnięcie udziału dochodów w przychodach w wysokości nie większej niż 1%.

Oba powyższe wskaźniki dotyczą przychodów innych niż z tzw. zysków kapitałowych, dlatego też MDP nie będzie dotyczyć tych podatników, którzy osiągają jedynie przychody z zysków kapitałowych albo tych, dla których strata / niska rentowność dotyczy jedynie tej kategorii przychodów. 

Przy kalkulacji rentowności na potrzeby tego mechanizmu nie będą uwzględniane zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, koszty wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, co w praktyce może oznaczać, że jeżeli strata / niska rentowność wynikała  w danym roku z inwestycji w środki trwałe, stosowanie MPD może nie być konieczne.

Mimo spełnienia powyższego kryterium dot. zyskowności przepisy o MPD mogą nie być stosowane przez podmioty wyłączone z tego obowiązku - najbardziej powszechne kategorie mogą dotyczyć: 

• podmiotów o prostej strukturze udziałowej, tzn. takich, których   udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, a jednocześnie podmiot ten (podatnik CIT) nie jest udziałowcem / akcjonariuszem / wspólnikiem w innym podmiocie,
• przedsiębiorstw finansowych,
• co do zasady nowoutworzonych podmiotów przez pierwsze 3 lata działalności (nie dotyczy m. in. podmiotów powstałych na skutek przekształcenia, połączenia lub podziału).

Dla stosowania MPD nie przewidziano limitu przychodowego, co oznacza, że mechanizm ten może dotknąć, niezależnie od skali prowadzonej działalności.

MPD kalkulowany i rozliczany będzie z roczną deklaracją CIT-8. Oznacza to, że przejściowe wygenerowanie straty w wybranych miesiącach roku powinno pozostać bez wpływu na bieżące kalkulacje CIT i MPD (w tym płatności zaliczek).

Podatnicy zobowiązani do zastosowania MPD powinni obliczyć podstawę opodatkowania w zupełnie nowy sposób, specyficzny dla tego mechanizmu. Podstawą obliczenia będzie 4% przychodów, która to wartość w określonych przypadkach będzie dodatkowo powiększana o wskazane przez ustawodawcę wartości (np. koszty finansowania dłużnego, czy koszty określonych usług niematerialnych, które zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych i przekraczają podane limity). 

Zwracamy uwagę, że w kalkulacji MPD nie będą się pojawiać znane do tej pory w podatkach dochodowych kryterium kosztów uzyskania przychodu. Podstawa opodatkowania będzie mogła zostać pomniejszona o większość odliczeń, które mają obecnie zastosowanie przy „tradycyjnej” kalkulacji CIT, przewiduje się również odliczenie dedykowane tym którzy prowadzą działalność na podstawie decyzji o wsparciu czy zezwolenia strefowego. Stawka podatku MPD została ustalona na 10%. 

Nowe ulgi i odliczenia w CIT 

Polski Ład przewiduje korzystne zmiany dla tych, którzy korzystają albo dopiero rozważają skorzystanie z tzw. ulgi B+R, związanej z ponoszeniem kosztów na działalność badawczo-rozwojową. Atrakcyjność tej ulgi wzrasta przede wszystkim w wyniku podniesienia wysokości odliczeń do 200% kosztów kwalifikowanych w przypadku ponoszonych wynagrodzeń. Możliwe będzie również symultanicznego korzystania z ulgi B+R i IP Box. 

W przypadku niewykorzystania w danym roku podatkowym całej puli ulgi w kolejnym roku możliwe będzie pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń „innowacyjnych pracowników”. Ulga B+R rozliczana jest w zeznaniu CIT-8 i nie wymaga odrębnego zgłoszenia do urzędu skarbowego w trakcie roku podatkowego. Wymaga jednak przeprowadzenia analiz i zebrania odpowiednich dokumentów, dlatego tym, którzy byliby zainteresowani skorzystaniem z tej ulgi, nie zalecamy zwlekania z pracami przygotowawczymi, gdyż przygotowanie tych kalkulacji dopiero w terminie wypełniania zeznania rocznego będzie problematyczne. W zeznaniu CIT-8 za 2021 r. również istnieje możliwość skorzystania z ulgi B+R (na poprzednich warunkach).

Wśród zupełnie nowych ulg i odliczeń w CIT można wskazać m. in.:

a)    ulgę na robotyzację

Możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Z ulgi można skorzystać w szczególności w przypadku nabycia albo leasingu finansowego m.in. fabrycznie nowych robotów przemysłowych i urządzeń peryferyjnych. Jest to ulga terminowa, funkcjonująca od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

a)    ulgę na wsparcie działalności sportowej, kulturalnej i naukowej

Możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową, kulturalną, wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Ulga może być atrakcyjna przede wszystkim dla tych którzy współpracują z uczelniami i akademickimi biurami karier (jeśli nie dzieje się to na podstawie pisemnej umowy z uczelnią, warto w najbliższym czasie o to zadbać). 

Ulgi te i inne wykorzystujące ten sam mechanizm (np. nowa ulga na prototyp) nie będą adresowane do tych, którzy osiągają jedynie przychody z zysków kapitałowych albo wygenerują stratę ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Tzw. estoński CIT

Mechanizm został wprowadzony już w ubiegłym roku, natomiast nie był do tej pory szczególnie popularny. Polski Ład w istotny sposób modyfikuje zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) – skorzystanie z niego wydaje się być od tego roku łatwiejsze i warte rozważenia. 

Zwracamy uwagę, że jest to rozwiązanie dedykowane podatnikom CIT, w opisanej poniżej formie nie funkcjonuje analogiczny estoński PIT. 

Mechanizm polega na braku zapłaty podatku CIT przez spółkę aż do momentu, w którym nastąpi dystrybucja zysku ze spółki. Ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania (mały podatnik, podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności) albo 20% (w pozostałych przypadkach). Opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki będzie podlegać nie tylko najpowszechniejsza forma wypłaty zysków (wypłata dywidendy), ale też m. in. wysokość tzw. ukrytych zysków, które byłyby przekazywane udziałowcom.

Dodatkowo przewidziano mechanizm odliczania części kwoty podatku należnego spółki (CIT) przypadającego na udział wspólnika / akcjonariusza / udziałowca, co wpływa na redukcję efektywnej stawki opodatkowania u osób fizycznych. Zwracamy również uwagę, że podatnik opodatkowany tzw. estońskim CIT nie będzie podlegać opodatkowaniu MPD / podatkiem od przychodów z budynków. 

Z estońskiego CIT będą mogły skorzystać oprócz – jak do tej pory - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych również spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne oraz proste spółki akcyjne. Spółka jawna, która w określonych sytuacjach może być podatnikiem CIT, nie została objęta tym mechanizmem. Zniesiony został limit przychodowy jak również wymóg ponoszenia nakładów inwestycyjnych. 

Istotnym kryterium będzie struktura udziałowa. Warunkiem skorzystania z tzw. estońskiego CIT jest bowiem, m. in. aby:

• udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółki były wyłącznie osoby fizyczne oraz
• spółka nie posiadała udziałów lub akcji w innych podmiotach.

Analizy będzie wymagać również struktura przychodów spółki, osiągniętych w poprzednim roku. Przychody pasywne (m.in. z wierzytelności, odsetek, poręczeń i gwarancji) nie mogą stanowić więcej niż 50% przychodów. W przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi również zastosowanie będzie mieć wskazany próg 50%, natomiast z zastrzeżeniem, że dotyczyłoby to sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Dodatkowo istotne będzie, aby spółka zatrudniała przynajmniej 3 osoby (z wyłączeniem wspólników i akcjonariuszy) na podstawie umowy o pracę. Kryterium może być również spełnione przez tych, którzy nie zatrudniają żadnej osoby w oparciu o umowę o pracę. W przypadku osób zatrudnionych w oparciu o inne umowy – będzie spełnione pod warunkiem ponoszenia wydatków na wynagrodzenia w wysokości przynajmniej 3-krotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Jeżeli po przeanalizowaniu sytuacji spółki okaże się, że warunki dla stosowania tzw. estońskiego CIT są spełnione, zmiana mechanizmu rozliczania CIT będzie wymagać złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.  Opracowano wzór formularza takiego zgłoszenia (dokument ZAW-RD).  Termin zgłoszenia wyboru, to koniec pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym spółka ma być opodatkowana ryczałtem. Przejście na tzw. estoński CIT będzie możliwe również w terminie późniejszym, w takiej sytuacji konieczne będzie jednak przygotowanie rozliczenia CIT na standardowych zasadach, zamknięcie ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Zwracamy uwagę, że mimo spełnienia kryteriów formalnych, nie każdy podatnik będzie mógł skorzystać z tego mechanizmu. Z tzw. estońskiego CIT zostali wyłączeni m. in. podatnicy, którzy:

• osiągają dochody na podstawie decyzji o wsparciu / zezwolenia strefowego,
• są przedsiębiorstwami finansowymi,
• są postawieni w stan upadłości lub likwidacji,
• zostali utworzeni w wyniku restrukturyzacji (2-letni okres karencji).

Zmiany w podatku u źródła (WHT)

Rozliczanie podatku u źródła (WHT) może dotyczyć tych, którzy wypłacają do podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi należności z takich tytułów jak m.in. odsetki, należności licencyjne, dywidendy, czy wybrane usługi niematerialne. Tego rodzaju wypłaty mogą w określonych sytuacjach powodować konieczność odprowadzenia do polskiego urzędu skarbowego tzw. podatku u źródła albo konieczność udokumentowania możliwości niepobierania podatku czy zastosowania obniżonej stawki podatku, która wynika z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (podstawowym dokumentem w tym zakresie będzie tzw. certyfikat rezydencji).

Od 1 stycznia 2022 r. wszedł w życie nowy mechanizm w tym zakresie dotyczący tzw. procedury pay and refund. Zmiany te przez dłuższy czas były odraczane, aż w końcu po drobnych korektach weszły ostatecznie w życie. 

Zmiany dotyczą przede wszystkim płatności:

• dokonywanych do podmiotów powiązanych (osób prawnych, osób fizycznych). Zrezygnowano z objęcia tym mechanizmem podmiotów niepowiązanych, co istotnie zawęża katalog sytuacji, w których może dotknąć mechanizm pay and refund;
• jedynie z określonych tytułów - wyłączono stosowanie mechanizmu pay and refund do przychody z tytułu świadczeń (tzw. usługi niematerialne): doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
• których wartość na rzecz danego podmiotu przekracza łącznie 2 mln PLN w ciągu roku podatkowego.

W takich sytuacjach z perspektywy płatnika (polskiego podmiotu) istotnie zmieni się sposób postępowania. Tam, gdzie do końca 2021 r., stosowanoby zwolnienie od WHT albo stawkę obniżoną na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady w pierwszej kolejności powinien zostać pobrany podatek w wysokości podstawowej, wynikającej z polskiej ustawy o CIT (20 albo 19%). Nie oznacza to, że podatek w takiej wysokości zostanie w Polsce zapłacony definitywnie, możliwe będzie następnie wystąpienie z wnioskiem o zwrot pobranego podatku. Z uwagi na to, że jest to zupełnie nowy model poboru WHT w Polsce, który może istotnie wpłynąć na wysokość przekazywanych do zagranicznych kontrahentów należności (po potrąceniu podatku), warto zasygnalizować podmiotom powiązanym, gdzie taka sytuacja może potencjalnie wystąpić w 2022 r., że taka zmiana prawa miała w Polsce miejsce.

Ustawa o CIT przewiduje możliwość zastosowania przez płatnika stawki preferencyjnej albo zwolnienia już na etapie wypłacania należności, co do zasady, wyłącznie w dwóch przypadkach:

1. Posiadania tzw. opinii o stosowaniu preferencji. Jest ona wydawana przez organ podatkowy, w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku. Jeżeli stan faktyczny nie ulegnie zmianie, jest ważna przez 36 miesięcy, albo
2. Złożenia przez płatnika elektronicznego oświadczenia, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego i po przeprowadzeniu ich weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania / zwolnienia.

Wdrożenie każdego z powyższych rozwiązań będzie wymagać czasu, dlatego warto o nich pomyśleć już w styczniu, jeżeli w 2022 r. planowane są płatności, które mogą podlegać mechanizmowi pay and refund.

Aleksandra Wilkołek, Marcin Radwan – Taxpoint