Zmiany w podatkach dochodowych

Początek roku oznacza zwykle dla przedsiębiorców kolejne zmiany w przepisach podatkowych. W tym roku szczególnie dużą dynamikę zmian możemy zaobserwować na płaszczyźnie podatku dochodowego. Z uwagi na obszerność wprowadzanych zmian przedstawiamy zwięzłe omówienie wyłącznie tych obszarów, z którymi na co dzień będzie spotykać się największa grupa podatników.

Spółki komandytowe i jawne podatnikami CIT

Zasadniczo od 01.01.2021 r. spółki komandytowe („sp. kom.”) posiadające siedzibę lub zarząd w Polsce stały się podatnikami CIT. Spółki, które przed rozpoczęciem roku podjęły stosowną decyzję mogły w drodze wyjatku odłożyć w czasie moment objęcia CIT-em do 30.04.2021 r. Niezależnie od wydłużonego okresu „karencji”, po tej dacie wszystkie spółki komandytowe definitywnie stracą swój transparentny charakter.

W praktyce oznacza to, że dochody osiągane przez wspólników spółki komandytowej objętych CIT będą opodatkowane na zasadach analogicznych jak w przypadku spółek kapitałowych. Opodatkowanie dochodu będzie odbywać się zatem dwuetapowo tj. na poziomie spółki oraz na poziomie wspólnika. Wspólnicy spółki komandytowej będący osobami prawnymi swoje dochody z tytułu prawa do udziału w zyskach sp. kom. będą wykazywać w swoim zeznaniu rocznym jako dochody z tzw. zysków kapitałowych. Taka kwalifikacja dochodu rodzi  konsekwencje m.in. w zakresie sposobu rozliczania strat podatkowych.

Z uwagi na wyodrębnienie w CIT dwóch odrębnych źródeł przychodów, kompensowanie strat z działalności operacyjnej z dochodami np. z tytułu prawa do udziału w zysku w sp. kom. nie będzie już możliwe. Jednocześnie jednak problem ten może może dotyczyć tylko ograniczonego kręgu podatników, z jednej strony bowiem w większości przypadków sp. z o.o. będące wspólnikami sp. kom. nie prowadzą zasadniczo działalności operacyjnej, z drugiej – w przypadku zysków wypłacanych przez polskie sp. kom. podatek będzie pobierany przez płatnika, a wypłacone kwoty nie będą uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania CIT. Dochody uzyskane przez wspólników sp. kom. przed 01.01.2021 r. będą  rozliczane na „starych” zasadach (lub przed 1.05.2021, jeśli sp. kom. zostanie podatnikem CIT od tej daty).

Celem częściowego złagodzenia skutków finansowych nowych zasad opodatkowania dochodu w sp. kom., ustawodawca wprowadził do CIT również pewne mechanizmy odliczenia i nowe zwolnienie (podobne konstrukcyjne do rozwiązań przyjętych w kontekście S.K.A). W przypadku komplementariusza przewidziano mechanizm proporcjonalnego odliczenia od podatku takiego wspólnika podatku zapłaconego na poziomie spółki. Rozwiązanie to umożliwia uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z kolei w przypadku komandytariuszy przewidziano zwolnienie w wysokości 50% przychodów z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej ale maksymalnie 60 000 zł rocznie (liczone odrębnie dla każdej spółki komandytowej). Zwolnienie nie będzie jednak możliwe do zastosowania m.in. w przypadku występowania pomiędzy wspólnikami spółki powiązań wskazujących na „optymalizacyjny cel” założenia takiej spółki. Co do zasady, komandytariusze działający w popularnych biznesowo strukturach typu sp. z o.o. sp. k. nie będą  mogli skorzystać z omawianego zwolnienia. Tym samym, w pełnym zakresie poniosą oni ciężar podwójnego opodatkowania dochodów spółki komandytowej.

Status podatnika CIT uzyskują wszystkie spółki komandytowe. W ich przypadku bez znaczenia pozostaje skala działalności czy też ich struktura własnościowa. Jednak dyskusja na temat zmian w opodatkowaniu nie kończy się wyłącznie na spółkach komandytowych.

Nie należy zapominać, że podatnikami CIT – co prawda w mniejszym zakresie – zostały również niektóre spółki jawne. Podatkiem CIT zostaną objęte spółki jawne z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy ich wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka nie złożyła w ustawowym terminie informacji o swojej strukturze własnościowej (bądź aktualizacji takiej informacji). W przypadku spółek jawnych, które zostaną utworzone po 31.01.2021 r., powyższa informacja powinna zostać złożona po ich rejestracji w KRS, ale przed faktycznym rozpoczęciem przez nie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią oficjalnych wyjaśnień MF z 21.01.2021 r., taka sekwencja postępowania umożliwi zachowanie transparentności podatkowej spółki jawnej.

„Estoński” CIT

Pośród wielu zmian podatkowych wprowadzonych w 2021 r., „estoński” CIT jest bez wątpienia zmianą najbardziej medialną. Głównym założeniem ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, czyli tzw. „estońskiego” CIT-u jest przesunięcie momentu zapłaty podatku dochodowego do momentu „konsumpcji” wypracowanego zysku. Innymi słowy, dopóki wypracowany przez spółkę zysk nie zostanie wypłacony udziałowcom (np. w formie dywidendy), dopóty spółka nie płaci podatku dochodowego od takiego zysku. Jednocześnie, zysk ten musi być re-inwestowany, ustawa wprowadza szczegółowe wymogi w odniesieniu do wymaganego poziomu inwestycji. Należy jednak zwrócić uwagę, że klasyczna wypłata dywidendy jest tylko jednym z przypadków „uruchomienia” procedury opodatkowania dochodu. Opodatkowaniu podlega również m.in. dochód w wysokości tzw. „ukrytych” zysków (przykładowo można tutaj rozpatrywać kwoty pożyczek udzielonych udziałowcom), czy też wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Stawka podatku jest zależna od statusu podatnika oraz wysokości realizowanych nakładów na cele inwestycyjne. Co do zasady bazowa stawka podatku dla „małego” podatnika wynosi 15% podstawy opodatkowania. W przypadku pozostałych podatników (nie posiadających statusu „małego”) stawka bazowa wynosi 25% podstawy opodatkowania. Stawki te mogą ulec obniżeniu o 5 punktów procentowych (odpowiednio do wartości 10% / 20%) pod warunkiem osiągnięcia przez podatnika określonego progu wydatków inwestycyjnych. Co do zasady opodatkowanie „estońskim” CIT deklarowane jest na okresy czteroletnie. Jeśli po zakończeniu tego okresu podatnik będzie spełniać określone warunki ustawowe, będzie on uprawniony do kontynuowania rozliczeń w tej formie (przez kolejny 4-letni okres).

Pomimo teoretycznie atrakcyjnego modelu opodatkowania, „estoński” CIT najprawdopodobniej nie będzie rozwiązaniem szczególnie popularnym. Przyczyn takiego stanu rzeczy należy upatrywać przede wszystkim w dość restrykcyjnych warunkach jakie muszą spełnić podmioty ubiegające się o skorzystanie z nowego rozwiązania. Poniżej przedstawiamy najbardziej problematyczne z nich:

• przychody brutto za poprzedni rok podatkowy nie mogą przekraczać 100 mln złotych,
• udziałowcami / akcjonariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne,
• spółka nie posiada udziałów / akcji w innych podmiotach.

Powyższe warunki w praktyce wykluczają zatem z kręgu potencjalnych beneficjentow „estońskiego” CIT podmioty działające w grupach kapitałowych, a także podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą na większą skalę.

Zwracamy także uwagę, że wybór „estońskiego” CIT wyłącza możliwość korzystania z innych preferencji podatkowych przewidzianych w ustawie, w tym m.in. z ulgi B+R, czy też 5% stawki podatku w ramach tzw. „IP Box”. Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wyłącza również możliwość zastosowania obniżonej 9% stawki CIT dla małych podatników. Co więcej, z opisywanego modelu opodatkowania mogą skorzystać wyłącznie spółki kapitałowe (czyli spółki z o.o. oraz S.A.).

Obniżona stawka CIT od 2021 r.

W ramach nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych zwiększeniu uległ również limit przychodów uprawniający do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego CIT. Od 01.01.2021 r. wynosi on 2 mln euro (9 097 000 zł). Próg ten odnosi się do przychodów „bieżących” tzn. osiąganych w roku podatkowym, za który będzie składane zeznanie podatkowe. Oprócz wskazanego warunku przychodowego, możliwość stosowania obniżonej stawki CIT jest również ściśle powiązana ze statusem tzw. „małego” podatnika.

Zgodnie z treścią przepisów, przez „małego” podatnika rozumie się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro (9 031 000 zł). W tym miejscu pragniemy zwrócić uwagę, że spełnienie przez danego podatnika warunków do obniżonej stawki CIT nie oznacza automatycznie, że za dany rok podmiot ten posiadał status „małego podatnika”. Kwota 2 mln euro dla stosowania obniżonej stawki podatku odnosi się bowiem do przychodów ogółem (vs. przychody ze sprzedaży w przypadku „małego” podatnika) i kalkulowana jest bez uwzględnienia VAT (vs. kwota z VAT w przypadku „małego” podatnika). Sposób wyliczenia limitu w obu przypadkach nie jest zatem spójny. Co istotne, warunek posiadania statusu „małego” podatnika nie dotyczy podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, chyba że podatnik powstał w wyniku określonych działań restrukturyzacyjnych wymienionych w ustawie (m.in. różnego rodzaju przekształcenia, podziały, połączenia, aporty).

Obniżona stawka podatku wynosi 9% i jest stosowana wyłącznie do dochodów innych niż tzw. zyski kapitałowe. Nie obejmuje zatem przykładowo faktycznie otrzymanych dywidend czy też przychodów z tyt. udziału w spółkach komandytowych / jawnych objętych CIT. Zasadniczo do momentu przekroczenia progu 2 mln euro przychodów podatnicy mają prawo do stosowania obniżonej stawki podatku już w trakcie roku (przy wpłacie zaliczek). Jeżeli jednak  kwota bieżących przychodów przekroczy wskazany limit wyrażony w złotych, podatnik traci prawo do obniżonej stawki CIT w wysokości 9% i od kolejnego okresu (miesiąc / kwartał) nalicza zaliczkę na podatek wedle stawki podstawowej (19%).

W kontekście powyższych regulacji warto również wspomnieć, że zgodnie ze stanowiskiem MF (odpowiedź na interpelację poselską) z 08.01.2021 r., spółki komandytowe objęte od 2021 r. podatkiem CIT, których przychody ze sprzedaży (wraz z VAT) za poprzedni rok nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro mogą w roku uzyskania statusu „małego” podatnika stosować obniżoną stawkę podatkową CIT w wysokości 9%.

Publikacja informacji o realizowanej strategii podatkowej

Kolejną ważną zmianą jest obowiązek sporządzenia i podawania do publicznej wiadomości tzw. informacji o realizowanej strategii podatkowej. Obowiązek ten jest całkowitą nowością w polskim systemie podatkowym i będzie dotyczyć PGK oraz podatników CIT, którzy osiągnęli za poprzedni rok przychody przekraczające 50 mln euro.  

Informacja o realizowanej strategii podatkowej powinna być sporządzona w języku polskim oraz opublikowana na stronie internetowej podatnika (w przypadku jej braku publikacja następuje na stronie internetowej podmiotu powiązanego), w terminie do końca 12 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Zawiadomienie o adresie strony internetowej, na której jest opublikowana strategia będzie przesyłane do właściwego Naczelnika US w formie elektronicznej.

Strategia podatkowa będzie zawierać szereg informacji dot. działalności podatnika. Pośród poszczególnych obowiązkowych elementów warto wskazać m.in. na:

• informacje o procesach oraz procedurach dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków podatkowych,
• informacje o realizacji przez podatnika obowiązków podatkowych,
• informacje dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi o określonej wartości,
• informacje o planowanych lub podejmowanych przez podatnika działaniach restrukturyzacyjnych,
• liczbę przekazanych informacjach o schematach podatkowych,
• informacje ws. wniosków o wydanie np. interpretacji podatkowej i wiążącej informacji stawkowej,
• dane dotyczące rozliczeń podatkowych w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. 
• Wyłączone z obowiązku raportowania pozostaną natomiast informacje objęte tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego (know-how).

Zgodnie z kontrowersyjnym stanowiskiem MF, podatnicy podlegający omawianemu obowiązkowi będą zobowiązani do sporządzenia i opublikowania informacji już za 2020 r., w terminie do 31.12.2021 r. Brak poinformowania Naczelnika US o publikacji strategii podlegać będzie karze administracyjnej w wysokości do 250 000 zł.

Wyspecjalizowane US

Pośród szeregu istotnych dla podatników nie sposób nie wspomnieć również o zmianach w zakresie struktury administracji skarbowej.

Od 01.01.2021 r. dla PGK, banków, spółek publicznych wprowadzających instrumenty finansowe do zorganizowanego systemu obrotu oraz osób prawnych, których przychód / obrót przekroczył kwotę 50 mln euro właściwym organem podatkowym stał się Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie. Podmioty, u których rok podatkowy zakończył się w dniu 31.12.2020 r. zeznanie CIT za 2020 r. powinny złożyć do US właściwego po zmianie. Z kolei podmioty, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i zakończył się po dniu 31.12.2020 r. zeznanie CIT za 2020 r. powinny złożyć do US, który był właściwy w pierwszym dniu tego roku podatkowego.

W zakresie zmian w ramach struktur administracji podatkowej należy również przypomnieć o wyodrębnieniu jednego urzędu skarbowego do obsługi wszystkich podatników i płatników w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od nierezydentów (tzw. podatek u źródła / WHT). Od 01.01.2021 r. urzędem tym stał się Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie. W przypadku płatników, których rok podatkowy zakończył się 31.12.2020 r., deklaracje CIT-10Z oraz informacje IFT-2R za rok 2020, należy złożyć do Lubelskiego US. Z kolei płatnicy, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i zakończył się po 31.12.2020 r. deklaracje CIT-10Z oraz informacje IFT-2R za ten rok podatkowy powinni złożyć do US, który był właściwy w pierwszym dniu tego roku podatkowego.

Marcin Radwan, Łukasz Tarski Taxpoint